一、投资性房地产的范围

《企业会计准则》规定：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，以及作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。

差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按固定资产和无形资产进行税务处理。 

二、投资性房地产的初始计量

《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

《实施条例》第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。《实施条例》第六十六条规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。 

三、投资性房地产的后续计量

(一)采取成本模式计量的投资性房地产

采取成本模式计量的投资性房地产，会计与税法的差异类似于固定资产和无形资产。

(二)采取公允价值模式计量的投资性房地产

例1：2008年1月1日，A公司购入一块土地的使用权，支付价款100万元。当月动工修建厂房，至6月底完工，发生建造支出400万元。A公司在厂房完工前与B公司签订了租赁合同，2008年7月1日起租赁给B公司，每月收取租金5万元，租赁期限为1年。甲公司账务处理如下(甲公司对投资性房地产按公允价值计量。土地使用权按50年摊销，厂房折旧年限为20年，假设净残值为0)：

①购入土地使用权

借：无形资产----土地使用权  1000000

    贷：银行存款  1000000

②发生建造支出

借：在建工程  4000000

    贷：银行存款等 4000000

③土地使用权2008年上半年摊销

借：管理费用  10000(1000000÷50÷2)

    贷：累计摊销  10000

④转入投资性房地产

借：投资性房地产----成本(厂房)  4000000

    贷：在建工程  4000000

借：投资性房地产----成本(土地)  990000

    累计摊销  10000

贷：无形资产----土地使用权  1000000

⑤收取2008年下半年租金30万元(5×6)

借：银行存款 300000

    贷：其他业务收入  300000

差异分析：

《企业会计准则》规定：投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销。

《企业所得税法》及其实施条例：固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销，可在税前扣除。

根据税法规定，2008年，A公司厂房可在税前提取折旧10万元(400÷20÷2)，土地可在税前摊销2万元(100÷50)，因此A公司当年应当申请调减应纳税所得额11万元(12－1)。2008年底，A公司房产会计成本为400万元，计税成本为390万元(400－10)。土地使用权的会计成本为99万元，计税成本为98万元(100－2)。

例2：接例1，2008年12月31日，A公司土地使用权的公允价值为120万元，厂房的公允价值为430万元。A公司账务处理如下：

借：投资性房地产----公允价值变动(土地)  210000(1200000－990000)

                ----公允价值变动(厂房)  300000(4300000－4000000)

    贷：公允价值变动损益  510000

差异分析：

《企业会计准则》规定：采用公允价值模式计量的，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

《实施条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

A公司确认的公允价值变动损益51万元应当调减应纳税所得额，其厂房会计成本为430万元，计税成本仍为390万元，土地的会计成本为120万元，计税成本仍为98万元。

例3：接例2，A公司收取2009年上半年租金30万元。租赁到期后，2009年7月，A公司对厂房进行改扩建，2009年12月31日改扩建结束时，A公司累计发生改扩建支出185万元(假设未延长使用年限)。A公司在改扩建结束后，随即将该厂房出租给C公司，月租金为10万元，租赁期限为1年。A公司账务处理如下：

①收取2009年上半年租金30万元，会计分录略。

②将投资性房地产转入在建工程

借：在建工程  4300000

贷：投资性房地产----成本(厂房)  4000000

                ----公允价值变动(厂房)  300000

③发生改扩建支出

借：在建工程  1850000

贷：银行存款等  1850000

借：投资性房地产----成本(厂房)  6150000(4300000＋1850000)

    贷：在建工程  6150000

差异分析：

根据税法规定，2009年，A公司厂房可在税前提取折旧20万元(400÷20)，土地可在税前摊销2万元，因此A公司当年应当申请调减应纳税所得额22万元。2009年底，A公司厂房会计成本为615万元，计税成本为555万元(390－20＋185)，土地使用权的会计成本仍为120万元，计税成本为96万元(98－2)。